Export im Binnenmarkt der Europäischen Union

Eckhard Höffner

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Unterabschnitte

• Steuerpflichtige Umsätze
• Lieferung und Dienstleistung
• Steuerpflichtiger
  • Steuerpflichtiger
  • Vorsteuerabzug
  
  
• Leistungsort
• Ausfuhr
• Grundfälle

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Überblick

Die unvollendeten Reform hat zur Folge, dass die Bestimmungen für den internationalen Verkehr in allgemeine Bestimmungen und Sonderbestimmungem für den innergemeinschaftlichen Wirtschaftsverkehr aufgespalten sind. Eine weitere Folge davon ist, dass die 6. USt-RL praktisch unverständlich ist. Dies ist besonders mißlich, da die Richtlinie mittelbar alle in der Gemeinschaft tätigen Unternehmen und Selbständigen betrifft.

Vom Tag des Beitritts an werden die Beitrittsstaaten das auf der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie (6. EG-Richtlinie) basierende gemeinsame Mehrwertsteuersystem anwenden. Bei Lieferungen und beim Verbringen von Waren aus den Beitrittsstaaten in die alten Mitgliedstaaten der Gemeinschaft und umgekehrt tritt unter den Voraussetzungen des Artikels 28a der 6. EG-Richtlinie an Stelle der Besteuerung bei der Einfuhr die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs.

Steuerpflichtige Umsätze

Begrifflich ist zwischen nicht steuerbaren und steuerfreien Umsätzen zu unterscheiden. Wenn ein Umsatz nicht steuerbar ist, so unterliegt er nicht den Regelungen über die Mehrwertsteuer. Wenn bspw. ein Privater einen Küchenschrank verkauft, ist dieser Verkauf steuerfrei. Hingegen sind steuerfreie Umsätze steuerbar, aber von der Zahlung von Umsatzsteuer befreit. Ferner sind diese Begriffe aus Sicht des jeweiligen Staates zu sehen. Die Ausfuhr von Waren ist im Land des Exporeurs grundsätzlich steuerbar, aber steuerbefreit. Im Importstaat unterliegt hingegen der Umsatz der Einfuhrumsatzsteuer.

Der Umsatzsteuer in der Gemeinschaft unterliegen

1. die Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger im Rahmen seiner die Umsatzsteuerpflicht begründenden Tätigkeit im Inland gegen Entgelt ausführt (Art. 2 Nr. 1 der 6. USt-RL),
2. die Einfuhr von Gegenständen (Einfuhrumsatzsteuer, Art. 2 Nr. 2 der 6. USt-RL) und
3. der innergemeinschaftliche Erwerb (Art. 28a der 6. USt-RL).
4. Unentgeltliche Wertabgaben (private Nutzung betrieblicher Gegenstände, unentgeltliche Abgaben an Mitarbeiter, unentgeltliche Dienstleistungen für nichtunternehmerische Zwecke oder für den privaten Bedarf etc.) sind der Lieferung oder Dienstleistungen gleichgestellt
   1. Art. 5 Abs. 6 der 6. USt-RL für die Lieferung von Gegenständen und
   2. Art. 6 Abs. 2 der 6. USt-RL für Dienstleistungen.

Die inländische Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen, die im Inland erbracht werden, sowie die Einfuhr in das Gebiet der Gemeinschaft unterliegen dem Bestimmungslandprinzip. In diesen Fällen ist jeweils nur ein Mitgliedstaat betroffen.

In innergemeinschaftlichen Fällen sind die Regelungen komplizierter und folgen teils dem Ursprungsland- und größtenteils dem Bestimmungslandprinzip.

Hingegen erfüllt die Ausfuhr von Gegenständen in Staaten außerhalb der Gemeinschaft oder die Erbringung von Dienstleistungen, bei denen der Leistungsort nicht in der Gemeinschaft liegt, keinen Steuertatbestand in der Gemeinschaft.

Lieferung und Dienstleistung

Art. 5 Abs. 1 der 6. USt-RL sieht vor: Als Lieferung eines Gegenstands gilt die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

Die Entnahme aus dem betrieblichen Vermögen zu privaten oder unternehmensfremden Zwecken wird einer Lieferung gleichgestellt (Art. 5 Abs. 6 der 6. USt-RL). Einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt wird die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen

• für seinen privaten Bedarf,
• für den Bedarf seines Personals oder
• als unentgeltliche Zuwendung oder
• allgemein für unternehmensfremde Zwecke,

wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben. Jedoch fallen Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens nicht darunter.

Ferner steht die von einem Steuerpflichtigen vorgenommene Verbringung eines Gegenstandes seines Unternehmens in einen anderen Mitgliedstaat einer Lieferung gegen Entgelt gleich (Art. 28a Abs. 5 lit b der 6. USt-RL). Er liefert in diesem Fall - umsatzsteuerbefreit - an sich selber (an einen Betrieb in einem anderen Mitgliedstaat). Art. 5 Abs. 7 f. der 6. USt-RL enthalten schließlich Optionsmöglichkeiten für die Mitgliedstaaten, bestimmte Tatbestände einer Lieferung gleichzustellen.

Die Beförderung (Versand- oder Transportkosten) teilen in der Regel das gleiche Schicksal wie die Hauptleistung, sofern es sich um eine untergeordnete Leistung handelt. Das gilt selbstverständlich nicht für die Beförderungsunternehmen selber, bei denen die Beförderung zur Hauptleistung gehört (Post, Frachtführer, Reiseunternehmen).

Art. 6 Abs. 1 der USt-RL bestimmt: Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstands im Sinne des Art. 5 ist. Dienstleistungen gegen Entgeld werden gleichgestellt:

• die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen, für den Bedarf seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand zum vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hat und
• die unentgeltliche Erbringung von Dienstleistungen durch den Steuerpflichtigen für seinen privaten Bedarf, oder für den Bedarf seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke.

Steuerpflichtiger

Steuerpflichtiger

Als Steuerpflichtiger gilt, wer eine der folgenden wirtschaftlichen Tätigkeiten selbständig (unabhängig von ihrem Ort und gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis) ausübt: alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden, einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe (Art. 4 Abs. 1 und 2 der 6. USt-RL).

Steuerpflichtiger ist immer die rechtliche Einheit, also die natürliche oder die juristische Person oder die Personengesellschaft. Dies führt dazu, dass Innenumsätze zwischen verschiedenen Betriebsstätten eines Steuerpflichtigen nicht der Steuerpflicht unterliegt. Jedoch wird die innergemeinschaftliche Verbringung, also der Transport von einer Betriebstätte in eine Betriebstätte in einem anderen Mitgliedstaat, einer Lieferung gleich gestellt (Anmeldepflicht).

Vorsteuerabzug

Art. 17 Abs. 2 lit a der 6. USt-RL enthält die maßgebliche Bestimmung zur Erstattung der Mehrwertsteuer. Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige befugt, von der von ihm geschuldeten Steuer die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden bzw. erbracht wurden, abzuziehen.

Leistungsort

Die Umsatzsteuer ist nach der Konzeption der Richtlinie am Ort der Leistung zu entrichten. Dieser liegt bei der Lieferung von Gegenständen grundsätzlich dort, wo sich die Ware sich im Zeitpunkt der Übergabe an den Käufer befindet (Art. 8 Abs. 1 lit. b der 6. USt-RL).

• Bei einem Versand oder einer Beförderung ist der Ort maßgeblich an dem sich die Ware zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder Beförderung an den Erwerber befindet. Das ist die Niederlassung, von der aus der Versand erfolgt (Art. 8 Abs. 1 lit. a 6. USt-RL). Zu der BEförderung gehört auch die Abholung durch den Käufer.
• Wenn jedoch der Gegenstand durch den Lieferer installiert oder montiert wird, gilt als Ort der Leistung der Ort, an dem die Installation oder Montage vorgenommen wird (Art. 8 Abs. 1 lit. a der 6. USt-RL).

Als Ort einer Dienstleistung gilt der Ort, an dem der Dienstleistende den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung sein Wohnort oder sein üblicher Aufenthaltsort. In vielen Fällen liegt der Ort der Dienstleistung nicht am Sitz des Leistungserbringers.

• Bei der Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände (ausgenommen Beförderungsmittel) liegt der Ort der Leistung an dem Ort, an dem der Empfänger seinen Sitz oder seine Niederlassung hat (Art. 9 Abs. 2 lit e der 6. USt-RL).
• Bei Arbeiten an Grundstücken (Bau-, Planungs- Architekten- Bauüberwachungsleistungen), Begutachtung von oder Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen, Tätigkeiten auf dem Gebiet der Kultur, des Sports, der Wissenschaften etc. ist der Ort der tatsächlichen Leistungserbringung maßgeblich, also etwa der Ort, an dem die Arbeiten ausgeführt werden oder der Künstler auftritt (Art. 9 Abs. 2 lit c der 6. USt-RL).
• Bei der Übertragung von Lizenz-, Marken-, Patent- und Urheberrechten, die Leistung von Werbeagenturen, Ingenieuren, technische Beratung, Datenverarbeitung, Anwälten, Buchprüfern oder die Überlassung von Informationen, Gestellung von Personal liegt der Ort der Leistung an dem Ort, an dem der Empfänger seinen Sitz oder seine Niederlassung hat (Art. 9 Abs. 2 lit e 6. USt-RL).

Durch den Ort der Leistung wird aber noch nicht abschließend festgelegt, ob die Umsatzsteuer in Rechnung gestellt werden muss. Vielmehr besagt dies lediglich, dass die umsatzsteuerlichen Vorschriften des jeweiligen Staates maßgeblich sind, in dem der umsatzsteuerliche Ort der Leistung liegt. Das heißt, es gelten die dortigen Umsatzsteuersätze, die Steueranmeldungen und -erklärungen müssen in dem jeweiligen Land abgegeben werden und die vereinnahmte Umsatzsteuer ist an die dortigen Finanzbehörden abzuführen.

Ausfuhr

Die Ausfuhr von Gegenständen in Drittstaaten ist in Art. 15 der 6. USt-RL geregelt. Demnach sind Lieferungen in Drittstaaten insbesondere in folgenden Fällen steuerfrei:

1. Wenn die Gegenstände durch den Verkäufer nach Orten außerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden (Art. 15 Nr. 1 der 6. USt-RL), ist diese Lieferung steuerfrei. Auf den Abnehmer kommt es nicht an.
2. Wenn die Gegenstände durch einen nicht im Inland ansässigen Abnehmer nach Orten außerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden (Art. 15 Nr. 2 der 6. USt-RL), so ist dies ebenfalls steuerfrei. Insoweit stellt die Richtlinie nicht auf einen gemeinschaftsansässigen, sondern auf einen inländischen Abnehmer ab. Der inländische Abnehmer kann unter den üblichen Umständen die Vorsteuer geltend machen.
3. Die Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr (gleichgültig, ob diese im Gemeinschaftsgebiet erworben oder eingeführt wurden) ist ebenfalls steuerbefreit, wenn die veredelten Produkte vom Lohnvererdeler oder einem ausländischen Abnehmer aus dem Gemeinschaftsgebiet verbracht werden (Art. 15 Nr. 3 der 6. USt-RL). Es muss sich allerdings von Anbeginn um ein solches Geschäft an handeln. Wenn etwa ein defekter LKW im Inland repariert werden muss, fällt dies nicht darunter.
4. Weitere Befreiungen kommen in Betracht bei Lieferungen oder Leistungen für die Seeschifffahrt, die Luftfahrt, für Lieferungen in Freihäfen oder bspw. Lieferungen an diplomatische Vertretungen.

Grundfälle

Aufgrund der vielen Ausnahmen und Sonderregelungen ist es ratsam, bei besonderen Geschäften die Fragen der Umsatzsteuer mit dem Steuerberater zu klären. Insbesondere bei den unten genannten Reihengeschäften kann man durch eine vorausschauende Planung im Hinblick auf die Transportvereinbarungen Schwierigkeiten und unnötigen Verwaltungsaufwand vermeiden. Grundsätzlich kann man aber festhalten, dass die Umsatzsteuer innerhalb der Gemeinschaft jedenfalls nicht auszuweisen ist bei

• Warenlieferungen in Länder außerhalb der EU (Art. 15 Nr. 1 der 6. USt-RL),
• Warenlieferungen an Unternehmen mit Umsatzsteuer-Identifikationsnummer im EU-Ausland (Art. 28a Abs. 1 lit. a der 6. USt-RL),

sowie

• die Übertragung von Lizenz-, Marken-, Patent- und Urheberrechten,
• die Leistung von Werbeagenturen, Ingenieuren, technische Beratung, Datenverarbeitung, Anwälten, Buchprüfern und
• die Überlassung von Informationen,

sofern der Empfänger seinen Sitz außerhalb der EU (Ort der Leistung nicht in der EU) hat oder ein Unternehmen mit Sitz innerhalb eines anderen Mitgliedstaates ist.

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RA Eckhard Höffner © 2004 (Export im Binnenmarkt)